Azami iade edilebilir vergi, iadeye konu vergisel işlem için iade edilebilecek azami vergi tutarını ifade eden bir kavramdır. Katma Değer Vergisi (KDV) hariç diğer vergilerde iade edilecek vergi, iadeye konu işlem bedeli üzerinden hesaplanması gereken ve iade konusu vergi için iade dönemindeki vergi oranı karşılığındaki tutar kadardır.

KDV uygulamalarında azami iade edilebilir vergi ise iadesi talep edilen KDV’nin iadeye konu işlem bedelinin genel vergi oranı (% 18) (indirimli oran tabi işlemlerde ise % 10 ve % 17 oranı) ile çarpılması sonucunda bulunan tutarı ifade etmektedir. Kavram uygulamada işlemin bünyesine giren doğrudan yüklenimlerin haricinde genel gider ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (ATİK) pay verilmesi durumunda kullanılmakta olup genel vergi oranı (% 18) (indirimli oran tabi işlemlerde ise % 10 ve % 17 oranı) üzerindeki iade tutarlarının sadece doğrudan yüklenimlerden oluşacağı kabul edilmektedir. Çalışmamızda KDV yönünden genel vergi oranını aşan tutarların iadesi, uygulama değişikliklerini de kapsayan şekilde, incelenecektir.

1- Azami İade Edilebilir Vergi Kavramı
Vergi iadesi için verginin ödenmiş, muhatabından tahsil edilmemiş veya yüklenilmiş olması ve iadeye konu işlem için ilgili kanunlarında iadesinin öngörülmüş olması gerekmektedir. Bu şartların gerçekleşmesi sonrasında vergi iadesi talep edilebilir hale gelecek olup bu aşamada iade tutarının belirlenmesi gerekecektir. İadesi talep edilecek vergi tutarı, ödenen vergilerde ödenen tutar, tevkif edilen vergilerde tevkif edilen tutar, tahsil edilmemiş vergilerde tahsil edilmeyen tutar kadar olabilecekken yüklenilen vergilerde ise bir tutar, oran veya kesinlik ifade etmeyip yüklenim konusu yapılan verginin ilgili mevzuat kapsamında bir kısım hesaplamalar yapılmasını gerektirmektedir.
Yüklenilen vergi iade konusu işlem için önceki aşamalarda ödenen/tahakkuk eden vergilerin belirli sistematik içerisinde hesaplanarak iadesi talep edilecek vergi tutarının belirlenmesi olarak tanımlanabilir. KDV mevzuatına göre iadesi talep edilen vergi iki şekilde hesaplanmaktadır. İlki iadeye konu işlem nedeni ile belgede işlem bedeline ilgili KDV oranı uygulanmak suretiyle tespit edilen ancak tahsil edilemeyen KDV tutarı (İadeye Konu Olan KDV), diğeri ise mükellef tarafından Vergi Usul Kanunu’nun değerleme esaslarına göre belirlenerek hesaplanan vergi tutarı (Yüklenilen KDV) olarak hesaplanmaktadır. Diğer vergi uygulamaları ile tevkifattan kaynaklanan KDV iade taleplerinde azami iade edilebilir vergi tutarını aşan tutarda iade talebi oluşmayacak olmasına rağmen iadesi talep edilen verginin yüklenilen KDV olarak hesaplandığı durumlarda azami iade edilebilir vergi tutarını aşan iade talep tutarı oluşabilecektir.

2- KDV Uygulamalarında Azami İade Edilebilir Vergi

KDV Uygulama Genel Tebliği’nin IV/A-1-1.1 kapsam başlığında “Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 18)’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir” hükmü yer almaktadır.

Yüklenilen KDV tutarının iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin %18’ini aşmasının iki yolu bulunmaktadır. İlki malın teslim bedeline isabet eden KDV tutarına göre maliyet bedeline isabet eden yüklenilen KDV tutarının yüksek olması, ikincisi ise maliyet bedelinden bağımsız olarak yüklenilen KDV’nin matrahını arttıran vergi (Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) ve Özel İletişim Vergisi (ÖİV) gibi) veya gözetim bedeli uygulaması gibi vergi ve uygulamaların bulunmasıdır.

İlk durumda yüklenilen KDV tutarı, malın satış bedelinden fazla tutardaki bir maliyetin oluşması veya diğer bir anlatımla malın zararına satışı söz konusu olabileceği nedeni ile eleştiri konusu yapılabilir. 100,00 TL’ye alınan veya imal edilen mal veya hizmet istisnalı işleme konu teslimle 90,00 TL’ye satıldığında maliyet fazlalığından kaynaklı olarak (tüm maliyetlerin yüklenildiği varsayımında) yüklenilen KDV tutarı azami iade edilebilir KDV tutarını aşacaktır.

Yüklenilen KDV =18,00 TL
Azami iade edilebilir KDV = 90,00 TL x 18% = 16,20 TL

İthal edilen mal veya hizmetin tekrar ihracata konu edilmesi ve ithal tarihine göre “malın yeniden” ihraç edildiği tarihte kurun düşmesi nedeni ile benzer durum yaşanabilecektir. Bu iki durum (kur düşmesini de maliyet fazlalığı sayarsak) malın maliyetinin fazla olmasından kaynaklanmaktadır. Ancak maliyet bedelinden bağımsız olarak yüklenilen KDV matrahına doğrudan etki eden ÖTV , ÖİV ve gözetim bedeli uygulamaları nedeniyle de yüklenilen KDV tutarı azami iade edilebilir KDV tutarını aşabilmektedir.

3065 sayılı Kanunun yayım tarihinden günümüze indirim konusu yapılan KDV (ATİK’lere ait indirilecek KDV’lerin 3 yıl eşit taksitlerle indirim konusu yapılması veya binek otomobillere ait indirilecek KDV tutarının bir kısmının indirim konusu yapılamaması), iade hesabına dahil edilen hususlar (ATİK’lerden iadeye pay verilmesi veya 19.07.2008 tarihinden önce indirimli oranda vergiye tabi konaklama hizmetleri işlemlerinden doğan iade edilecek vergilerin hesabında ATİK’ler dolayısı ile yüklendikleri vergilerden pay verilmemesi ), vergi oranları ve vergiye tabi mal ve hizmetlerin oranlarının değişmesi, belirli mallar üzerinden alınan çeşitli vergilerin (Akartyakıt Tüketim Vergisi ve benzeri dolaylı vergi yürürlükten kaldırılarak, bu vergilerin ÖTV uygulaması kapsamına alınarak) birleştirilmesi sonrasında KDV matrahına dahil edilen ÖTV ve ya ihraç edilen malın bedeli değiştirmemekle birlikte gümrükte ödenen KDV matrahını arttıran gözetim bedeli uygulaması gibi bir çok uygulama getirilmiş ve bir çok uygulamada değişikliğe uğramış veya kaldırılmıştır.

Maliyet veya yüklenilen vergi fazlalığı nedeniyle oluşabilen ve azami iade edilebilir vergi tutarını aşan iade tutarları ile ilgili olarak ilk belirleme 24 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer almış ve azami iade edilebilir KDV tutarı aşan yüklenimlerin ve bu aşan kısmın iadesinin mümkün olabileceği kabul edilmiş olmasına rağmen aşan kısmın hangi yöntemlerle iade edileceği zaman içerisinde değişikliğe uğramıştır.

2.1- Azami İade Edilebilir Vergi ile İlgili KDV Mevzuatında Yer Alan Düzenlemeler ve Vergi İdaresinin Görüşleri

KDV mevzuatının tarihsel süreç içerisinde vergi politikaları, yasal mevzuat ve görüş değişiklikleri nedenleri ile değişikliğe uğramış olması sonucunda azami iade edilebilir KDV tutarını aşan kısmın iadesinin süreç içerisindeki düzenleme ve değişiklikleri de içerek şekilde ele alınması gerekmektedir.

Azami iade edilebilir vergi ile ilgili olarak 24 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde yer alan açıklamaya göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymet için ödedikleri vergilerin iadesi mümkün bulunmaktadır. Bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler, indirimin mümkün olmaması halinde mükellefe iade edilebilmektedir. İade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergiler de dâhildir. Ancak, bir vergilendirme döneminde iade edilebilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin genel vergi oranı (%10) ile çarpılması sonucu bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

22.11.1986 tarihinde yayımlanan 24 Seri Nolu KDV Genel Tebliği’nde aşan kısmın iadesi ile ilgili bir hüküm yer almamaktadır. 04.01.1995 tarih ve 285 sayılı özelgeye göre bu durum, “KDV uygulamasında bir dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden verginin tam ve doğru olarak hesaplanması 3065 sayılı Kanunun 32. Maddesinin hükmü gereğidir. 24 Nolu Tebliğde %10’luk marj (genel oran) sadece üst sınırı göstermektedir. Bu sınır prensip olarak sadece amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait indirilemeyen vergilerin varlığı halinde kullanılabilir” şeklinde açıklanmak suretiyle sadece ATİK’lerin yüklenim konusu yapıldığı iade talepleri için geçerli olduğu için geçerli olup, bu Tebliğ hükümlerinde genel giderler için üst sınır uygulanacağına dair hüküm bulunmamaktadır.

12.03.1992 tarihinde yayımlanan 39 nolu KDV Genel Tebliği’nde ATİK’i kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerde kullanan mükelleflerin, ATİK’lere isabet eden kısım dahil iade olarak talep edilebilecek toplam tutarın, iade hakkı doğuran teslim ve hizmet bedelinin genel vergi oranıyla çarpımından elde edilen tutarı aşamayacağı belirtilmiştir. İade tutarına ATİK’e isabet eden KDV’yi dahil etmeyen mükellefler yönünden iadesi gereken tutar teslim ve hizmet bedelinin genel vergi oranıyla çarpımından elde edilecek tutarla kıyaslanması zorunluluğu bulunmadığı halde yüklenilen KDV tutarına ATİK’lerin payı dahil edildiğinde iade edilebilecek tutara bir üst sınır getirilmiştir.

25.09.1996 tarih ve 44682 sayılı özelgeye göre, “mükellefin iade hakkı doğuran işlemler için yüklendiği KDV’nin, işlem bedelinin genel vergi oranıyla çarpılması suretiyle hesaplanan KDV’den yüksek olması ekonomik kurallar içinde mümkün değildir. Yüklenilen verginin bu şekilde yüksek beyan edilmesi halinde, genel prosedür içinde iade ve mahsup işleminin gerçekleştirilmesi ancak daha sonra miktara bakılmaksızın olayın mutlaka incelemeye gönderilmesi gerekmektedir. Ancak, konuyla ilgili düzenlenmiş bir yeminli mali müşavir tasdik raporu bulunması ve vergi dairesince tereddüt edilecek herhangi bir hususu bulunmaması halinde, olayın incelemeye gönderilmesine gerek bulunmamaktadır”

23.09.2000 tarihinde yayımlanan 76 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin 3. numaralı bölümünde “indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergiler dahildir. Bu konuyla ilgili olarak önceki Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalara uyulmak kaydıyla, indirimli orana tabi işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarlar, iade hesabına dahil edilecektir.”

05.02.2001 tarih 55/5532-533/7041 sayılı özelge göre, “KDV Kanununa göre iade hakkı doğuran işlemler nedeni ile iadesi gereken vergi, işlemin bünyesine giren KDV ile sınırlı bulunmaktadır. Bu çerçevede iade hakkı doğuran işlem bedeline herhangi bir oranın uygulanması sonucu bulunan miktar iade işleminde üst sınır sayılmayacaktır. İade hakkı doğuran işlemler nedeni ile iade talep edilecek vergi miktarlarının mükellef tarafından VUK’a göre tutulan defterler ve seçilen muhasebe yönteminin sonuçlarına göre belirlenmesi esastır.”

01.09.2003 tarih ve 55/5529-686/36094 sayılı özelgeye göre, “ATİK’ler için ödenilen vergilerin, bir vergilendirme döneminde iade edilecek kısmının, o dönemdeki iade hakkını doğuran işlemlere ait bedelin genel vergi oranı ile çarpılması suretiyle bulunan miktardan fazla olamayacağı şeklindeki açıklama sadece iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan ATİK’lere ait KDV’nin iade konusu yapılacak kısmının hesaplanması ile ilgilidir. Bu çerçevede KDVK’nun 29/2’nci maddesi gereğince yapılacak KDV iadesindeki üst sınırı, o yıl hesaplanacak “iade edilebilir vergi” miktarı oluşturmaktadır. Dolayısıyla iade hakkı doğuran işlem bedeline herhangi bir oranın uygulanması sonucu bulunan miktar iade işlemelerinde üst sınır sayılamayacaktır.”

02.09.2013 tarih 39044742-KDV.29-1391 sayılı özelgeye göre, “çeşitli nedenlerle (Gümrükte emsal bedeli uygulaması gibi) iade hakkı doğuran işlemin bünyesine doğrudan giren yüklenilen KDV tutarının azami (%18) iade tutarını geçmesi halinde geçen kısmın iadesi, Vergi İnceleme Raporu veya üst sınırı geçme gerekçeleri açıkça belirtilmek suretiyle YMM Raporu sonucuna göre gerçekleştirilecektir.”

KDV Uygulama Genel Tebliği Taslak Metin III- KDV İade Usul ve Esasları “Ancak, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilecek vergi (azami iade edilebilir vergi) Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kabul edilebilecek durumlar haricinde, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin %18’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz.”

KDV Uygulama Genel Tebliği Taslak Metin’de “belirleme yapılacağı”na dair bir ifade yer almasına rağmen “Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kabul edilebilecek durumlar” ifadesi Tebliğ metninden çıkartılarak, genel oranı aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği yayımlanan Tebliğ metninde yer almıştır. Taslak metne göre işlem bedelinin %18’ini (genel oranı) aşan durumların Gelir İdaresi tarafından uygun görülmesi gerekmekte olup, uygun görülmeyen durumlarda ise iade yapılamaz şeklinde yorumlanabilir olmasına rağmen yürürlüğe girmeyen metin nedeni ile herhangi bir görüş oluşmamıştır. Her ne kadar görüş oluşmamışsa da aşağıdaki Tebliğ hükmü ‘uygun durumlar” için önceki Tebliğlerden kaynaklı bir uygulama örneği olabilecektir.

11.07.2008 tarihinde yayımlanan 110 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği, B- İhracat Teslimlerine İlişkin Komisyonlar, 1. Komisyonlar Dolayısıyla Yüklenilen KDV Tutarlarının İhracat İstisnası Kapsamında İadesi bölümünde “İade hesabına, işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar ile birlikte genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergiler de dahildir. Diğer iade hakkı doğuran işlemlerde olduğu gibi, iade tutarı ihracat teslim bedelinin genel vergi oranı ile çarpılması suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır” hükmüne yer verildikten sonra “Turizm acente, rehber ve benzerlerinin turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli dükkânlara/mağazalara götürmeleri karşılığında bu işletmelerden aldıkları komisyonlar genel oranda KDV’ye tabidir. Bu şekilde ödenen komisyonlar, ihracat işlemlerinin bünyesine giren “genel gider” mahiyetinde bir harcama olduğundan, komisyonlar nedeniyle yüklenilen KDV tutarları, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde ihracatçılara iade edilebilecektir.

Buna göre, ihracat işlemlerinden kaynaklanan iade tutarının hesabında, bu tür komisyon harcamaları nedeniyle hesaba dahil edilecek pay, ihracat bedelinin %25’i üzerinden hesaplanan KDV tutarından fazla olamayacak” şeklinde ihracat bedeline göre maliyet fazlalığı sayılabilecek bir durum için de düzenleme yapmış ve söz konusu durumda “iadenin YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla alınmak istenmesi halinde, Raporda bu bilgileri içeren açıklamalara veya tabloya yer verileceği tabiidir” şeklinde belirlemede yapılmıştır.

2.2. İhraç Kayıtlı Teslim ve İndirimli Orana Tabi Mal ve Hizmetlerin Tesliminde Azami İade Edilebilecek KDV

İhraç kayıtlı teslimlerde verginin iadesi temel olarak belgede hesaplanarak tahsil edilemeyen tutarın iadesine dayanmakla birlikte ihraç kayıtlı teslimlerde indirimli oran nedeniyle oluşabilen yüklenilen vergi farkı nedeni ile işlem bedeli üzerinden hesaplanan tutardan fazla olarak yüklenilen KDV tutarlarının da iadesi mümkündür.

KDV Uygulama Genel Tebliği’nin III. Matrah, Nispet ve İndirim, B. Oran, 3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması, 3.1. İade Tutarının Hesaplanması, 3.1.1. Yılı İçinde Talep Edilen Mahsuben İade Tutarlarının Hesaplanması bölümüne göre; “diğer taraftan indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın, (% 1) oranına tabi işlemler için işlem bedelinin (% 17)’sini, (% 8)’e tabi işlemler için ise işlem bedelinin (% 10)’unu aşan kısmı, iade hesabına dahil edilmez. Azami iade tutarının belirlenmesinde iade talebinde bulunulan döneme kadar yapılan toplam işlem bedeli dikkate alınır, ay içi hesaplamalarda doğrudan yüklenimler nedeniyle azami iade edilebilir tutarın aşılması bu durumu değiştirmez. Ancak işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ilişkin olarak yüklenilen verginin, azami iade tutarını aşması halinde, mükellefin iade talebi, aşan kısım için münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.”

Yukarıdaki belirlemeler indirimli orana tabi malların ihraç kayıtlı teslimleri ile ilgili olup, “İndirimli Orana Tabi Malların ihraç Kaydıyla Tesliminde İade Edilecek Yüklenilen Vergi Farkı”nın talep edilebileceği, bu vergi farkının da “sadece doğrudan yüklenimlerden” oluşabileceği ve aşan kısmın iadesinin de münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği yönündedir.

Ancak genel orana tabi ihraç kayıtlı teslimler nedeni ile azami iade edilebilir KDV tutarı aşan doğrudan yüklenimlerin ise talep edilip edilebileceği yönünde bir belirleme bulunmamakla birlikte bu genel orana tabi ihraç kayıtlı teslimler nedeni ile “İndirimli Orana Tabi Malların ihraç Kaydıyla Tesliminde İade Edilecek Yüklenilen Vergi Farkı” oluşmayacağı nedeni ile sadece doğrudan yüklenimler varlığı ile de azami iade edilebilir vergi tutarını aşan kısmın iadesine imkân vermemektedir.

İndirimli orana tabi teslim nedeniyle (% 1 veya 8) oranına tabi işlemler için işlem bedelinin (% 10 veya 17)’sini aşan doğrudan yüklenimlerin iadesinin yukarıdaki Tebliğ hükmü ile münhasıran vergi incelemesi ile yapılabileceği kabul edilmesine rağmen genel orana tabi ihraç kayıtlı teslimler için doğrudan yüklenilen ve azami iade edilebilir vergi tutarını aşan kısmın iadesi mevcut mevzuat kapsamında mümkün olmasa da ihraç kayıtlı teslimin ön ihracat niteliğinde olması nedeni ile İdare tarafından dikkate alınması gerekmektedir.

3- Azami iade edilebilir Vergiyi Aşan Durumlar İçin Uygulama Örnekleri

İstisna konusu işlem dolayısıyla yüklenilen mal ve hizmetin fiyatını (tutarını) değiştirmemekle birlikte yüklenilen KDV matrahına doğrudan etki edecek vergi (ÖTV gibi) veya gözetim bedeli uygulaması nedeniyle iade hesaplamaları ve vergi inceleme ve YMM raporuna iade alınabilecek tutarlar aşağıdaki gibi örnek hesaplamalar üzerinden yapılmıştır.

Aşağıdaki tabloda ÖTV’nin iade edilebilecek olması nedeniyle ihraç edilen malın alış ve ihracat bedelinin sabit olduğu varsayımında ÖTV oranı değişmesi ile birlikte hesaplanan ve dolayısıyla yüklenilen KDV tutarının değişmesi durumunda azami iade edilebilecek KDV tutarları hesaplanmıştır.

Araç Alış Bedeli	ÖTV Oranı	ÖTV Tutarı	KDV Matrahı	Hesaplanan KDV (Yüklenilen KDV)	İhracat Matrahı (A)	Azami İade Edilebilir KDV (A*% 18) (YMM Raporu veya mahsuben iade ile)	Vergi İncelemesi Sonucunda Mükellefe İade Edilecek Tutar
100.000,00	50%	50.000,00	150.000,00	27.000,00	120.000,00	21.600,00	5.400,00
100.000,00	80%	80.000,00	180.000,00	32.400,00	120.000,00	21.600,00	10.800,00
100.000,00	130%	130.000,00	230.000,00	41.400,00	120.000,00	21.600,00	19.800,00
100.000,00	220%	220.000,00	320.000,00	57.600,00	120.000,00	21.600,00	36.000,00

 

Yukarıdaki tabloda ihraç edilen aracın alımında hesaplanan KDV, ÖTV dahil bedel üzerinden hesaplandığından, malın alış bedeli değişmemekle birlikte yüklenilen KDV tutarının ÖTV matrahına isabet eden tutar kadar artması nedeniyle azami iade edilebilir verginin üstündeki tutarlarda yüklenilen KDV tutarı oluşmaktadır.
Benzer durum ithal edilen mallara gözetim bedeli uygulaması sonucunda gümrükte ödenen KDV’nin istisnaya konu bir işlem sonucunda tesliminde de aynı sorun yaşanmaktadır.
Gümrük giriş beyannamesine göre KDV matrah bilgileri:

Mal Hizmet Tutarı (USD)	TL Karşılığı	TCMB Döviz Satış Kuru	Gözetim Bedeli	Yurtiçi (antrepo kira vs)	İthalatta KDV Matrahı	Gümrükte Ödenen KDV
210.924,00	2.903.980,54	13,8596	6.470.913,00	18.700,00	9.393.773,34	1.690.879,20

Yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal edilen ürünlerin teslimi sonucunda iade hesaplaması:

İade Hakkı Doğuran İşlem Türü	İade Hakkı Doğuran İşlem Bedeli (A)	İadesi Talep Edilebilir Azami Vergi (A*18%)	İşlemin Bünyesine Doğrudan Giren Vergiler	Genel İmal ve İdare Giderlerinden İade Hesabına Verilen Pay	ATİK’ler Nedeniyle Yüklenilen Vergiden İade Hesabına Verilen Pay	Yüklenilen KDV Toplamı
308	3.026.521,08	544.773,79	1.690.879,20	0,00	0,00	1.690.879,20

 

308 İşlem Kodu ile İlgili Teslim Matrahı	Talep Edilen İade Tutarı	Azami İade Edilebilir Vergi (YMM Raporu ile)	Vergi İncelemesi Sonucunda Mükellefe İade Edilecek Tutar
3.026.521,08	1.690.879,20	544.773,79	1.146.105,41

Yukarıda örnek olarak yer alan ÖTV’ye tabi malların ihracatı ve gözetim bedeli kapsamında gümrükte KDV matrahının gözetim bedeli uygulaması kapsamında tespit edildiği durumlarda, mal alış bedeli-maliyeti- değişmemekle birlikte ÖTV oranı veya gözetim bedeli tutarının ilgili bakanlıkça tespitine göre KDV matrahı ve ödenen KDV tutarı değişmektedir.

Gözetim bedeli uygulaması ile ÖTV’ye tabi malın ihracatında (faturada gösterilen ÖTV’nin iadeye konu olması nedeni ile) malın alış bedeline doğrudan etki etmemekte sadece KDV matrahı ve ödenen KDV tutarlarını artırmaktadır. Bu işlemler sonucunda satın alınan ve istisnaya tabi bir işlem sonucunda satışa konu edildikleri durumda ise maliyet ve satış bedeli ödenen bu vergiler haricinde tespit edilmektedir. Yukarıda yer alan tabloda görüleceği üzere gözetim bedeli uygulaması kapsamında gümrükteki KDV matrahı (15 ABD Doları/Kg) Bakanlıkça belirlenen tutar kadar arttırılmış, ancak malın maliyeti değişmemiştir.
4- Öneriler
Maliyet bedelinden bağımsız olarak KDV matrahını arttıran vergi (ÖTV, ÖİV gibi) veya gözetim bedeli uygulamaları nedeni ile iade talepleri için
– Tebliğ metninde “ÖTV, ÖİV ve gözetim bedellerine isabet eden KDV hariç olmak üzere” veya “malın maliyet bedelinden bağımsız olarak KDV matrahını arttıran vergi ve diğer uygulamalar hariç olmak üzere” gibi bir ibarenin yer alması ve/veya
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02/09/2013 tarih 39044742-KDV.29-1391 sayılı özelgesi ile aynı içerikli veya yukarıda bahsettiğimiz üzere ÖTV, ÖİV ve gözetim bedellerini hariç tutan güncel tarihli bir Özelgenin verilmesi
durumunda bütün hesaplamalar diğer iade işlemleri ile aynı olacak, hesaplama tablosuna intikal ettirilmeyen (ÖTV ve gözetim bedeline isabet eden) KDV tutarları azami iade edilebilir KDV uygulaması kapsamı dışında tutulabilecektir.

Bu başlıkta diğer bir konu ise aşan kısmın iadesi sadece doğrudan yüklenimler için geçerli olup, maliyet fazlalığı olan durumda kâr matrahı söz konusu olmadığından genel gider ve ATİK’lerden pay verilemeyeceği açıktır. Ancak KDV matrahını arttıran vergi (ÖTV) veya mala gümrükte uygulanan gözetim bedeli kapsamında sadece KDV matrahını arttıran uygulamalarda ise mal bedeli değişmemekte ve kârlı bir şekilde satış yapılmasına rağmen genel gider ve ATİK’lerden pay verilememektedir. Tebliğ düzenlenmesi ve KDV mevzuatının tarihsel uygulama sürecinde sadece maliyet fazlalını dikkate aldığı açıktır.

Yüklenilen KDV hesabına bu aşamada genel gider ve ATİK’lerden pay verilmesi de mümkün ve olması gerekendir. Yukarıdaki ÖTV ve gözetim uygulamaları nedeni ile fazladan iade hesabına yüklenilen KDV dahil edilmesi ile genel iade prosedüründeki iade talep eden diğer mükelleflerin kar matrahı kadar genel gider ve ATİK’lerden pay verilmesi hususu eşitlenmiş olacaktır. Bu tablodaki hesapta kar matrahının genel vergi oranı çarpımı (20.000,00 x %18 =) ile bulunacak olan 3.600,00 TL tutarı kadar mükellefin genel gider ve ATİK’lerden pay verebilmesi gerekir.

Diğer iadeye konu işlemlerde yer alan ihraç kayıtlı teslimler açısından azami iade edilebilir KDV ise “ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurt içi ve yurt dışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutar” kadar olacak, mal ihracı veya diğer iade taleplerinde olabileceği gibi doğrudan yüklenim söz konusu olmadığından, genel oranı aşan kısım da bulunmayacaktır. Ancak yine de maliyet fazlalığı nedeni ile azami iade edilebilir vergiyi aşan durumların da bulunması mümkün olacaktır.