3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12. maddesinin Maliye Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden 02/01/1990 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”in 7. maddesinde tasdik kapsamına alınan konu ve belgeler belirtilmiş, bu konu ve belgelerin tasdikine ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirlerin bu konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamayacakları hükme bağlanmıştır.[1]

1 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği yayım tarihinden itibaren ihracat istisnası ile ihraç kaydıyla yapılan teslimlerden doğan ve iade tutarları vergilendirme dönemleri itibariyle 20-150 milyon lira arasında olan mükelleflerden dileyenlerin iadelerini teminat göstermeden Yeminli Mali Müşavir inceleme raporu sonucuna göre almaları imkânı getirilmiştir. 20-150 milyon lira arasında Katma Değer Vergisi iadelerinin YMM KDV iade raporu ile alınabileceği, bu tutarın üstündeki iadelerin tamamının ise vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılacağı belirtilmiştir. İade tutarı için getirilen sınırlama[2] sonra gelen Tebliğler[3] ile güncellenerek arttırılmıştır.

6 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği ile Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesinde yer alan taşımacılık hizmetlerinden doğan katma değer vergisi iade ve mahsup tutarı vergilendirme dönemleri itibariyle 15-750 milyon lira arasında olan işlemlerinin tasdiki YMM KDV iade raporu ile yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

8 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği’nde KDV Kanununun 13. Maddesinin a ve b bentleri kapsamındaki iadelerin yeminli mali müşavirlerin düzenleyecekleri raporlara dayanılarak yapılabilecektir. Bu Tebliğ’de KDVK m. 13/a ve b için YMM KDV iade raporlarının düzenlenmesinde bir üst sınır bulunmamaktadır.

9 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği ile Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2. maddesine göre, aynı Kanunun 28. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu (Cumhurbaşkanı) tarafından vergi oranı indirilen temel gıda maddeleri ile ilgili olup indirilemeyen katma değer vergisinin iade işlemlerinin tasdiki YMM KDV iade raporu ile yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Tebliğde, “mükelleflerin 4.000.000 lirayı aşan ve nakden veya kendi vergi borçlarına mahsup şeklinde ortaya çıkan iade talepleri, Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuna göre, teminat aranılmadan yerine getirilebilecektir” hükmünde üst sınır belirtilmemiştir.

15 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-b maddesinde yer alan Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışlarla ilgili katma değer vergilerinin iade işlemlerinin tasdiki 44 Sıra No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği hükümlerine atıf yapılarak söz konusu Tebliğin A-3 maddesine göre “diğer iade hakkı doğuran işlemlerde 4 milyon liradan 15 milyon liraya” yükseltildiği ve iadenin YMM KDV iade raporu ile yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

37 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği ile önceki Tebliğlerde yer alan üst sınıra ilişkin düzenlemeler toplulaştırılmıştır. Tebliğe göre;[4]

1. 1 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a-c maddesinde yer alan ihracat teslimleri ile ihraç kaydıyla tecil-terkin kapsamında yapılan teslimlerden doğan katma değer vergisi iadesi işlemlerinde 210.000 Türk Lirası,
2. 5 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan istisnalarla ilgili işlemlerde 110.000 Türk Lirası,
3. 6 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Katma Değer Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde yer alan uluslararası taşımacılık hizmetleriyle ilgili katma değer vergisi iadesi işlemlerinde 210.000 Türk Lirası,
4. 8 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan araçlar, petrol aramaları ve teşvik belgeli yatırımlarla ilgili iade işlemlerinde 210.000 Türk Lirası,
5. 9 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 maddesinde yer alan indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili iade işlemlerinde 420.000 Türk Lirası,
6. 15 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-b maddesinde yer alan bavul ticareti ve yolcu beraberi eşya ihracatıyla ilgili katma değer vergisi iadesi işlemlerinde 55.000 Türk Lirası,
7. 19 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Katma Değer Vergisi Kanunun 15 inci maddesinde yer alan diplomatik istisnalar ile ilgili katma değer vergisi iadesi işlemlerinde 210.000 Türk Lirası,

Olarak belirlenmiştir.

8 Sıra No.lu Genel Tebliğde “sadece” KDVK m. 13/a ve b bentleri için belirleme yapılmasına rağmen, 37 Sıra No.lu Genel Tebliğde KDVK m. 13/a ve b bentlerine ek olarak 13/d bendi de sayılarak atıf yapılan 8 Sıra No.lu Genel Tebliğde olmamasına rağmen 37 Sıra No.lu Genel Tebliğde yer almıştır.

Ankara YMM Odası, Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı’na[5] göre, “8 Seri nolu SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinde KDV Kanununun 13. Maddesinin a ve b bentlerinden bahsedilmektedir. Halen yürürlükte olan 13. madde yapılan ilavelerle 15 bent olmuştur. Yapılan düzenlemeler söz konusu tebliği referans almaktadır. Bu tebliğde de yukarıda belirttiğimiz gibi sadece a ve b bentlerini düzenlemektedir.

Komisyonda yapılan görüşmelerde KDV Genel Uygulama Tebliği’nin iadenin usul ve esaslarını düzenleyen hükümlerinde mevzu üst sınıra atıf yapan herhangi bir düzenleme veya sınırlamaya yer verilmemiş olması, KDV Kanununun 13/d maddesindeki düzenlemede de bir sınırlama veya düzenleme yer verilmemiş olması hususları göz önünde bulundurularak, “açıkça yasaklanmamış veyahut sınırlanmamış işlemler serbesttir” ilkesi gereği, mevzu 13/d kapsamındaki KDV iadesi işlemlerinde tam tasdik sözleşmesi bulunmaması halinde dahi, YMM raporuyla üst sınırsız ve aynı zamanda, nakden veya mahsuben sınırlaması olmaksızın, KDV iadesi yapılabileceği Komisyonda oy birliği ile kararlaştırılmıştır.”

Komisyon, 8 Sıra No.lu Genel Tebliğde yer alan KDVK m. 13/a ve b bentleri için yapılan düzenlemenin yanına 37 Sıra No.lu Genel Tebliğ ile KDVK m. 13/d bendinin eklenmesinin ilk tebliğde yer verilmemiş olması ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin iadenin usul ve esaslarını düzenleyen hükümlerinde mevzu üst sınıra atıf yapan herhangi bir düzenleme veya sınırlamaya yer verilmemiş olması nedenleri ile süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi bulunmasa dahi iadenin üst bir sınır olmadan yapılabileceğini ifade etmektedir.

SM, SMMM ve YMM Tebliğlerinde yer almamasına rağmen KDV Genel Uygulama Tebliği’nin Tevkifata Tabi İşlemlerde KDV İadesi ve IPA II Çerçeve Anlaşması kapsamındaki KDV iadeleri[6] ile ihraç edilen mallara ait ÖTV iade talepleri için ihraç edilen mala ait ÖTV iadesi için ÖTV Tebliğlerinde bu düzenlemelerde yer almayan hususlarda “gümrük beyannameli mal ihracından kaynaklanan iade talepleri için geçerli hükümlerin uygulanmasına” atıf yapılması ile YMM iade raporları için üst sınır atıf yapılmak suretiyle üst sınır atıf yapılmak suretiyle teşkil edilmiştir.

37 Sıra No.lu Genel Tebliğinden sonraki yayımlanan Tebliğlerde ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin iadenin usul ve esaslarını düzenleyen hükümlerinde üst sınıra atıf yapan herhangi bir düzenleme veya sınırlamaya yer verilmemiş olmamasına rağmen ve önceki Tebliğlerin yayım tarihinde yürürlükte bulunmayan istisnalar için de üst sınır Gelir İdaresi Başkanlığı’nca KDV İade Kontrol Raporları ile geliştirilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin E. İndirim Ve İade Hakkı Tanınan Diğer İstisnalar başlıklı bölümde yer alan istisna kapsamındaki düzenlemelerde,

• Engellilerin Kullanımına Mahsus Araç ve Gereçlerin Tesliminde İstisna (KDVK m. 17/4-s),
• Uluslararası Kuruluşlar ile Bu Kuruluşlara Bağlı Program, Fon, Temsilcilik ve Özel İhtisas Kuruluşlarına Yapılan Teslim ve Hizmetlerde İstisna (KDVK Geçici m. 26),
• 3996 Sayılı Kanuna Göre Yap-İşlet-Devret veya 3359 Sayılı Kanun ile 652 Sayılı Kararnameye Göre Kiralama Karşılığı Yaptırılan Projelerde KDV İstisnası (KDVK Geçici m. 29),
• Büyük Yatırımlara İlişkin İstisna (KDVK Geçici m. 30),
• İstanbul Sismik Riskin Azaltılması ve Acil Durum Hazırlık Projesi (İSMEP) Kapsamında Yapılacak Teslim ve Hizmetlerde İstisna (6111 sayılı Kanunun Geçici m. 16),
• Milletlerarası Andlaşma Hükümleri Çerçevesinde KDV’den İstisna Edilmiş Olan Transit Petrol Boru Hattı Projelerinin İnşa ve Modernizasyonuna İlişkin İstisna (KDVK Geçici m. 34),
• İmalat Sanayiine Yönelik Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki İnşaat İşleri (KDVK Geçici m. 37),
• Eğitimde Fırsatları Artırma ve Teknolojiyi İyileştirme Hareketi (FATİH) Projesi Kapsamında Milli Eğitim Bakanlığına Yapılacak Mal Teslimi ve Hizmet İfalarında İstisna (KDVK Geçici m. 38),
• İmalat Sanayiinde Kullanılmak Üzere Yapılan Yeni Makina ve Teçhizat Teslimlerinde İstisna (KDVK Geçici m. 39),
• 2019 UEFA Süper Kupa ve 2020 UEFA Şampiyonlar Ligi Finali Müsabakaları Kapsamında Yapılacak Teslim ve Hizmetlerde İstisna (KDVK Geçici m. 40),

Yukarıda yer alan istisnalar kapsamında KDV Uygulama Genel Tebliği’nde KDVK Geçici m. 34 kapsamındaki iadelerde KDVK m. 13/c’de yer alan “Petrol Arama Faaliyetlerine İlişkin İstisna” uygulamasına atıf yaparak “3065 sayılı Kanunun geçici 34 üncü maddesinde düzenlenen istisnanın uygulaması bu Tebliğin (II/B-3.2.2), beyanı (II/B-3.3), iadesi (II/B-3.4) bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde yürütüleceğine” yer vermiş diğer istisnalarda ise, mahsuben iadeler için bir limit öngörmeden nakden iadeler için “Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir.

Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür” şeklinde belirlemede bulunmuştur.

Yukarıda yer verdiğimiz üzere SM, SMMM ve YMM Tebliğlerinde yer almamasına rağmen KDV Genel Uygulama Tebliği’nin Tevkifata Tabi İşlemlerde KDV İadesi ve IPA II Çerçeve Anlaşması kapsamındaki KDV iadeleri ile ihraç edilen mallara ait ÖTV iade talepleri için ÖTV Tebliğlerinde “bu düzenlemelerde yer almayan hususlarda gümrük beyannameli mal ihracından kaynaklanan iade talepleri için geçerli hükümlerin uygulanmasına” atıf yapılması ile YMM iade raporları için üst sınır, ihracat istisnası için SM, SMMM ve YMM Tebliğlerine de atıf yapıldığından bahisle kabul edilebilir olsa da, SM, SMMM ve YMM Tebliğlerinde YMM iade raporları için üst sınır uygulaması bulunmayan durumlara atıf yapan veyahut üst sınır ile ilgili herhangi bir belirlemenin yapılmadığı iade talepleri için üst sınır uygulamasının yasal bir dayanağı bulunmamaktadır.

KDV Genel (Uygulama Genel) Tebliğlerinde ise üst sınırların belirli düzenlemelere (44 Seri No lu KDV genel Tebliğinde olduğu üzere Devlet Harcama Yönetmeliği’ne) atıf yapılarak iade limitlerinde düzeltmeler yapılmıştır.

 

YMM iade raporları için üst sınır uygulamasını bu açıdan ele aldığımızda, üst sınır sadece SM, SMMM ve YMM Tebliğlerinde yer alması veya kendi düzenlemeleri kapsamında üst sınıra tabi istisna uygulamalarına atıf yapılması durumunda geçerli olacak diğer durumlarda ise yasal bir dayanağı bulunmayacaktır.

Örnek olarak KDVK geçici m. 37’de yer alan istisna kapsamında süresinde tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükellefler açısından üst sınır hem SM, SMMM ve YMM Tebliğleri hem de KDV Genel Uygulama Tebliği’nde bulunmamasına rağmen, KDV İade Kontrol Raporları oluşturulma aşamasında olumsuzluk GEK.20 segmenti olarak yer almakta ve fiilen vergi dairelerini bağlayıcı olmaktadır.

[1] Bahsi geçen Yönetmelik”in 7-A/a maddesi ile yıllık gelir vergisi beyannameleri, bunlara ekli mali tablolar ve bildirimler; 7-B/a maddesi ile de yıllık kurumlar vergisi beyannameleri, bunlara ekli mali tablolar ve bildirimler tasdik kapsamına alınmış olsa da 18 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği’nin yayım tarihine kadar Tebliğ çıkartılmadığı için yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin yeminli mali müşavirlerce tasdiki yapılmamıştır.

[2] 18.02.1990 tarih ve 20437 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği’nin B- YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR TASDİK RAPORUNA GÖRE YAPILABİLECEK KATMA DEĞER VERGİSİ İADELERİNE İLİŞKİN ESASLAR bölümüne göre, “…tebliğin yayım tarihinden itibaren ihracat istisnası ile ihraç kaydıyla yapılan teslimlerden doğan katma değer vergisi iade tutarı vergilendirme dönemleri itibariyle 20-150 milyon lira arasında olan mükelleflerden dileyenlerin iadelerini teminat göstermeden Yeminli Mali Müşavir inceleme Raporu sonucuna göre almaları imkanı getirilmiştir.”

[3] 1 Sıra Nolu SM, SMMM ve YMM Tebliği’nde yer alan 150 milyon liralık tutar 6 Sıra Numaralı Genel Tebliğ ile 750 milyona 10 Sıra Numaralı Genel Tebliğ ile 1.5 milyara, 13 Sıra Numaralı Genel Tebliğ ile 5 milyara, 23 Sıra Numaralı Genel Tebliğ ile de 15 milyara yükseltilmiştir.

Ayrıca 18 Sıra Numaralı Genel Tebliğ kapsamında yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinin tasdiki için yeminli mali müşavirlerle sözleşme düzenleyen mükelleflere yapılacak katma değer vergilerinin nakden veya mahsuben iadesinde iade miktarına bakılmaksızın yeminli mali müşavir tasdik raporuna göre iade yerine getirilecektir.

20 Numaralı Genel Tebliğ ile de 18 Sıra Numaralı Genel Tebliğ hükümlerine göre yeminli mali müşavirlerle gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinin tasdikine (tam tasdik ilişkin sözleşme düzenlenmiş bulunan mükelleflerin katma değer vergisi iadelerinin yeminli mali müşavir tasdik raporuna istinaden talep etmeleri halinde bu iadelere ait işlemlerin tam tasdik sözleşmesi imzalanan yeminli mali müşavir tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir.

[4] 03.03.2005 tarihli Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 37)

[5] Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı, Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı, Karar Tarihi: 16 Ocak 2020, Karar Sayısı: 2020/ 231-02 http://www.ankaraymmo.org.tr/#!/mevzuat

[6] 13.02.2016 tarih 29623 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Türkiye-Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği (Sıra No:1)